本文已发表于《吉林财税高等专科学校学报》2007年第3期。

[摘要]目前，解决国际税收争议的主要方法是相互协商程序和仲裁程序。在相互协商程序中，主管当局只有义务“设法”解决争议，没有义务必须解决争议，因而很多争议在相互协商程序中得不到解决。国际税收仲裁也存在很多缺陷，至今没有一起国际税收争议是通过仲裁解决的。因此，需要对现有国际税收争议解决程序进行革新，并建立国际税收争议解决机构。

[关键词]国际税收争议；相互协商程序；仲裁；国际税收争议解决机构

  

在当前的全球化大环境下，国际税收争议越来越频繁，越来越复杂。因此，解决国际税收争议的机制尤重要。现存的国际税收争议解决程序有相互协商程序和仲裁程序。相互协商程序实际上是一种解决国际争议的外交程序，虽然已得到了普遍应用，但存在着天然的缺陷，根本不能保证国际税收争议得到解决。而仲裁程序也存在很多的问题，到目前为止还没有一起国际税收仲裁案件实际发生，国际税收仲裁仍停留于“纸上谈兵”的阶段。^[1]因此，需要对现有国际税收争议解决程序进行反思与革新，并建立常设的国际税收争议解决机构．

目前，相互协商程序是解决国际税收争议的主要方法。经济合作与发展组织颁布的税收协定范本（OECD范本）和联合国颁布的税收协定范本（UN范本）都规定了相互协商程序条款。如OECD范本规定，“当一个人认为缔约国一方或双方的措施，导致或将导致对其不符合本协定规定的征税时，可以不考虑国内法律所规定的补救方法，将案情提交其本人为居民的缔约国主管当局；或者缔约国一方国民在缔约国另一方负担的税收和有关条件，比缔约国另一方国民在相同情况下负担或可能负担的税收或有关条件不同或比其更重，则可以提交其本人为国民的缔约国主管当局。”“主管当局如果认为提出的意见合理，又不能单方面满意地解决时，应设法与缔约国另一主管当局相互协商解决本案，以避免不符合本协定规定的征税。”“缔约国双方主管当局应相互协商设法解决在解释和实施本协定时发生的困难和疑义。缔约国双方主管当局也可以为避免本协定未规定的双重征税进行协商。”^[2]UN范本关于相互协商程序的规定和OECD范本基本相同。虽然相互协商程序充分尊重了缔约国的主权，缔约国最容易接受，但相互协商程序存在着很多难以克服的缺陷。

除了OECD范本的措词以外，《OECD范本注释》第25条第1款和第2款第26段也表明：“第2款无疑规定了举行谈判的责任；但就通过谈判达成协议而言，主管当局仅有义务竭尽全力，但却并非必须取得结果。”此外，是否启动相互协商程序，缔约国也拥有自由裁量权。如果有关缔约国认为纳税人提出的税收申诉不合理，可不启动相互协商程序，从而使纳税人无法将争议提交双边场合解决而承受双重征税。^[3]因此，很多税收争议在相互协商程序中得不到解决。

绝大多数税收协定没有为相互协商程序规定一个明确的时间限制，从而使相互协商程序可能久拖不决。即使实施相互协商程序效果最好的美国，使用相互协商程序解决一项争议也需要679天至948天之久。^[4]德国在过去十年当中利用相互协商程序解决国际税收争议一般需花2-3年的时间。^[5]相互协商程序如此拖延，效率如此低下，使得纳税人数年中难以经营决策。

实践当中，缔约国主管当局倾向于把所有当期案件汇合在一起，在现存的非常粗略的基础上商定一种一般性的解决方法，而不一事一议具体问题具体解决。这种不加区分一锅端的方法，常常会使一些纳税人受益，而另一些纳税人则深受其害。甚至某个特定案件还可能成为两国间交易的筹码。因此，很多纳税人不放心将案件交给相互协商程序处理。

相互协商程序的主体是缔约国双方的税务主管当局，而纳税人则被排除在相互协商程序之外。因此，在相互协商程序中，纳税人的利益可能得不到任何保障，而实际上纳税人对于具体的争议拥有更大的利害关系。有人认为，纳税人不能成为相互协商程序的主体是因为个人不具有国际公法上的主体地位。^[6]而现在对于个人是否能成为国际公法的主体这一问题已经有所突破，一般认为个人在特定的情况下能够有限制地成为国际公法的主体。因此，为充分保障纳税人的利益和国际税收争议的解决，应赋予纳税人在相互协商程序中的主体地位，至少可使纳税人成为相互协商程序中的第三人。

上述几个问题已足以说明相互协商程序不能有效解决国际税收争议。现有的相互协商程序在实践过程当中出现了大量问题，遭到了众多学者和企业的强烈批评。相互协商程序花费的时间长、成本高，纳税人付出了时间和金钱却不能保证获得满意的结果。由于相互协商程序的这些缺陷。其对解决国际税收争议的效果甚微。因此，很多学者倡导将仲裁引入国际税收争议解决当中。

首先需要澄清的一个问题是，国际税收仲裁属于补充性争议解决方式（SDR），而通常所说的商事仲裁属于选择性争议解决方式（ADR）。国际税收仲裁对相互协商程序来说不是可选择性的，而是对相互协商程序的补充，是从相互协商程序中产生的，而不是与相互协商程序平行的一种机制。从20世纪50年代开始，一些国际组织和国际税务专家大力鼓吹利用仲裁解决国际税收争议，这对国际税收仲裁的产生起到了很大的推动作用。^[7]关于国际税收仲裁的讨论从20世纪80年代开始变得异常热烈。然而，到目前为止，实践当中没有一个案件是通过国际税收仲裁解决的。对于这种现象，我们应该进行反思，为什么学者们对国际税收仲裁有那么多溢美之词而实践中却没有看到国际税收仲裁的身影呢？有些学者已经意识到这一问题，并对完善国际税收仲裁提出了各种建议。下文对国际税收仲裁中存在的一些问题做一疏理。

大多数仲裁条款要求缔约国双方主管当局的同意才能启动仲裁，这意味着仲裁是自愿性的。在自愿仲裁的情形下，是否提起仲裁需要个案的当局是否同意，不能保证任何相互协商程序下的问题都可能提交仲裁解决。当然，也有的仲裁条款将仲裁设定为强制性的。德国和奥地利的税收协定规定了强制仲裁，欧盟税收《仲裁公约》也规定了强制仲裁。^[8]国际税收仲裁之所以停留于纸上谈兵，最主要的原因就是没有规定强制仲裁。可以说，没有规定强制仲裁的所谓仲裁条款不是真正意义上的仲裁条款，只是表示了有关缔约国将争议提交仲裁的良好意愿，对缔约国是没有约束力的。因此，要想使备受赞美的仲裁在国际税收争议的解决中真正发挥作用，必须在税收协定中规定强制仲裁。

前面提到，大部分税收协定中没有规定仲裁程序，即使规定了，也大多是自愿仲裁，而不是强制仲裁。其原因何在？有学者认为，与相互协商程序相比，仲裁更容易损及争议当事国的税收主权。现代国家都为“租税国家”，其财政收入大部分依赖税收，所以，财政税收是各国十分敏感的领域，争议当事国大多不愿意把在一定程度上涉及本国财政主权的国际税收争议提交仲裁。^[9]但是，在国际税收仲裁程序中，国家对于税收协定争议解决程序的控制并未被削弱，国家之间可以通过磋商订立仲裁协议，确定提交仲裁的争议的范围、仲裁庭应如何构成、仲裁员的人数及资格情况、仲裁的地点、仲裁的程序、仲裁适用的法律、费用的分担、裁决的撤销和执行等等事项，使仲裁的全过程符合自己的愿望和要求。此外，仲裁庭并不能强迫一国做出比该国在缔结税收协定时自愿接受的更多的税收减免。所以，如果一定要认为国家主权受到了限制，那么限制它的是税收协定，而不是执行税收协定义务的仲裁裁决。^[6]对“国家主权神圣不可侵犯”原则过于绝对化的理解是导致主权国家否定仲裁在解决与他国国民及其所属国的征税争端的可行性的最主要原因。^[10]

虽然国家主权是国际法中的重要原则，国家税收主权是国际税法中的重要原则，但国家主权和国家税收主权都应是一个历史的概念。随着国际经济一体化的发展，对国家主权的理解也应进行适当的调整。在经济全球化的今天，国家的主权都或多或少地受到一些限制，或多或少地做了一些让与，这已是不争的事实。比如，WTO就限制了其成员的许多经济主权，但却促进了世界贸易和经济的巨大发展。在国际税收领域，国家主权的适当让渡也是促进国际贸易和投资所必须的。在WTO争端解决程序中，争端解决机构对成员之间的争端享有强制管辖权，使得WTO争端解决机制成为一颗皇冠上的明珠。在国际税收协定当中，各国应该适当让渡部分主权，大胆规定强制仲裁，以确保国际税收争议积极有效地解决。

纳税人在国际税收仲裁中的地位问题是一个很重要的问题。国际税收仲裁不同于国际投资争议仲裁。在国际投资争议仲裁中，主体是投资者和东道国，而投资者母国最多只能成为有利害关系的第三方。在国际税收仲裁当中存在着一个三边关系，既涉及两国政府的财政利益，也涉及纳税人的腰包。而纳税人实际上不是国际税收仲裁的当事方，没有参与国际税收仲裁的权利。因此在这一问题上，目前的国际税收仲裁程序是不完善的。

一般认为，在国际税收仲裁当中，仲裁庭应由多数仲裁员组成。那么纳税人能否指定仲裁员呢？如果允许纳税人和两国政府都能指定仲裁员，将导致仲裁员的人数为偶数，除非仲裁庭主席从他们指定的仲裁员中选出，而这有违仲裁庭主席必须公正的原则。此外，在当事方未能指定仲裁员时，应由哪个机构指定。^[11]这就需要利用已有的常设仲裁机构或建立新的国际税收仲裁机构。

目前国际税收协定中对仲裁的规定一般比较简单，没有关于如何作出仲裁裁决的规定。实践当中发展出了一种“最佳最终方案”（last best offer）的选定方式，即由当事方向仲裁庭提交“最佳最终方案”，由仲裁庭从中选出一个作为仲裁结果。^[12]

现有的仲裁条款既没有规定撤销仲裁裁决的理由，也没规定撤销仲裁裁决的机构，这就无法保证国际税收仲裁的合法性与公正性。因此，一个完善的国际税收仲裁机制应规定对仲裁裁决进行形式审查的制度。这种审查有两种可行的方式：一种方式是由各国法院根据《1958年纽约公约》对国际税收仲裁裁决进行审查，另一种方式是建立一个国家之上的审查机构。

以上有关国际税收仲裁的分析足以说明目前的国际税收仲裁在实践当中不能起到有效解决国际税收争议的作用。因此，必须对国际税收仲裁制度进行改革，其中最重要的是在税收协定中规定强制仲裁条款。这就需要各国重新谈判，签订新的国际税收协定。而谈判是一个漫长的过程，要想通过双边税收协定，使国际税收仲裁成为解决国际税收争议的有效机制，存在着很大的困难，甚至不太现实。我们可不可以抛开现有的国际税收仲裁制度，建立一个常设的国际税收争议解决机构呢？

如上所述，相互协商程序不能有效解决国际税收争议，而国际税收仲裁由于各种原因一直停留于纸上谈兵阶段。要使国际税收仲裁发挥其应有的作用，就必须对现有的国际税收仲裁制度进行改革，而这种改革必须通过双边税收协定来实现。具体来说，应在双边税收协定中规定强制性仲裁，规定仲裁庭的组成，规定做出仲裁裁决的期限，规定仲裁裁决的审查和执行等。而目前已经存在大量的双边税收协定，这些协定要么没有规定仲裁，要么只是极其简单地规定了不具操作性的仲裁。要各个国家重新进行一对一的谈判，重新签订新的税收协定，规定完善的仲裁程序是不太现实的。而几十年的实践已经证明，双边税收协定中规定的争议解决机制所起的作用非常有限。因此，有必要建立一个多边的、常设的国际税收争议解决机构。考察国际社会的实践，尤其是WTO争端解决机构的实践，就会发现只有常设的争端解决机构才能有效地解决各种争端。

一些国际组织和学者已经表达了将国际税收争议提交常设争议解决机构的设想。1927年的国联税收协定范本草案就设想将常设国际法院作为解决税收协定适用争议的最后机制。^[13]在国际财政协会1981年召开的柏林年会上，瑞典国际税务专家林德卡罗娜与麦特逊认为：“缔约国可将国际税收协定争议向斯德哥尔摩税收争议国际仲裁机构提出仲裁申请，并且遵循该机构的仲裁程序规则。该仲裁机构的裁决对缔约国有约束力。”^[14]在实践当中，也有一些税收协定作了类似的规定，如德国和瑞典的税收协定规定，未解决的争议可以由主管当局自愿提交给国际法院；德国和奥地利的税收协定则规定，主管当局有义务将未决的争议交给欧共体法院仲裁。由此可以看出，一些国家愿意将国际税收争议提交某个常设机构处理。ICSID和WTO争端解决机构的成功运作表明，建立专门性的争议解决机构是最为可行的。对于建立国际税收争议解决机构的具体操作问题，本文拟提出以下设想，以表明其可行性：

1、由经合组织或联合国起草一个《建立国际税收争议解决机构公约》，向所有国家开放，由各国批准加入。

2、该公约只涉及国际税收争议解决，而不涉及国际税收的其他问题。而且明确规定该机构必须严格按照《维也纳条约法公约》和有关税收协定来解决争议，以充分尊重各缔约国的主权，因而有望获得更多国家的批准。

3、仿照国内民事诉讼中的第三人制度，将跨国纳税人列为第三人，使跨国纳税人能够充分参与国际税收争议解决程序，以保护跨国纳税人的利益，从而使该公约能得到跨国纳税人的支持。而跨国纳税人往往为实力雄厚的跨国公司，或多或少能够影响一个国家的政策选择。这样便可使该公约得到批准的可能性更大。

建立国际税收争议解决机构是一个美好的设想，要实现这个设想需要克服很多困难，其中最大的困难是各国对主权的担忧。因此，要使各国政府认识到国际税收合作、国际税收公平和国际税收效率的重要性，认识到国际税收争议解决机构只是根据有关协定来解决争议，不会任意侵犯国家主权。此外，还要使各国政府认识到相互协商程序不能保证国际税收争议的解决，认识到现有仲裁程序面临的困境。最后，要建立国际税收争议解决机构需要包括谈判在内的大量准备工作。然而，进步往往取决于一些伟大人物所做出的有胆识的、决定性的和反传统的行动。^[15]因此，只要有国际税法学家、政治家和外交家的共同努力，建立国际税收争议解决机构也并非难事。

国际税收争议的有效解决有利于国际经济合作，有利于形成良好的国际投资环境。目前国际税收争议解决方式有两种，一种是相互协商程序，一种是国际税收仲裁。由于相互协商程序只是一种解决争议的外交方法，不能确保国际税收争议的解决，而现有的国际税收仲裁程序也停留于纸上谈兵的阶段，不能起到有效解决国际税收争议的效果。因此，本文大胆提出了建立国际税收争议解决机构的设想，希望起到抛砖引玉的作用，引起更多学者对建立国际税收争议解决机构这一问题的关注。正如学者们对国际税收仲裁程序的鼓吹对国际税收仲裁的产生起到了很大的推动作用一样，只要有广大学者对建立国际税收争议解决机构这一问题进行深入研究，国际税收争议解决机构的建立也将离我们越来越近。

 

 

[参考文献]

 

[1]孙文博．国际税收仲裁为何停留于“纸上谈兵”[J]．涉外税务，2003（4）．

[2]2003年《经济合作与发展组织关于所得和财产的税收协定范本》第25条．

[3]孙文博．解决国际税收争议的国际法方法及其不足[J]．福建税务，2003（7）．

[4] OECD解决国际税收争议的新进展，福州地税e网，http://fzds.fz.fj.cn/Article_Show.asp?ArticleID=1242，2007年1月16日访问．

[5] Dr Berndt R. Runge. Mutual Agreement Procedures and the Role of the Taxpayer. European Taxation. International Bureau of Fiscal Documentation,2002,January/February: p. 16.转引自曾皓．国际税收协定争议的仲裁解决方法．中国优秀博硕士学位论文全文数据库．第11页．2004年4月．

[6]王国璋、徐建华、孙文博、潘贤掌．国际税收争端解决机制分析[J]．福建税务，2003（12）．

[7]曾皓．国际税收协定争议的仲裁解决方法．中国优秀博硕士学位论文全文数据库．第12页．2004年4月．

[8]刘剑文．国际税法学（第二版）[M]．北京：北京大学出版社，2004．494．

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[10]苏丽萱．国际避免双重征税协定适用中的争端与仲裁[J]．涉外税务，1998（6）．

[11] David Tillinghast. Arbitration of Dispute under Income Tax Treaties. American Society of International Law Proceedings. 2003(4).

[12] Hugh J. Ault. Improving the Resolution of International Tax Dispute. Florida Tax Review. 2005.

[13] Edwin van der Bruggen. Compulsory Jurisdiction of the International Court of Justice in Tax Cases: Do We Already Have an “International Tax Court”. INTERTAX,Vol.29,Issue 8/9,2001,p.250.

[14] IFA. Taxation of the Income Arising from the International Seabed. Boston:Kluwer Law and Taxation Publishers,1982. p.45.

[15][美]博登海默．法理学：法律哲学与法律方法[M]．邓正来译．北京：中国政法大学出版社，2004．587．

 

[Abstract]Currently, the main methods of settling the international tax dispute are mutual agreement procedure and arbitration. In mutual agreement procedure, the tax authorities are charged “to endeavor” to agree on a solution but cannot be compelled to come to agreement. The result is that some disputes are never resolved. There are also some weakness of the international tax arbitration. None of international tax dispute is settled by arbitration till now. As a result, we must take some revolution of international tax dispute resolution and establish international tax dispute settlement body.

[Keywords]international tax dispute; mutual agreement procedure; arbitration; international tax dispute settlement body

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